張遠(yuǎn)芳

    出版社在圖書發(fā)行過(guò)程中，存在一些經(jīng)常發(fā)生的事項(xiàng)需按稅法相關(guān)規(guī)定做視同銷售處理，稅法規(guī)定，納稅人的一些特殊業(yè)務(wù)（交易或事項(xiàng)）應(yīng)當(dāng)視同銷售，而增值稅、企業(yè)所得稅對(duì)視同銷售的范圍規(guī)定有所不同，涉及的會(huì)計(jì)處理以及對(duì)企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的影響大家應(yīng)予以關(guān)注。
　　修訂后的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：①將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷；②銷售代銷貨物；③設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；④將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；⑤將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；⑥將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；⑦將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；⑧將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。這八項(xiàng)行為中與圖書發(fā)行行業(yè)關(guān)系密切的為第①、③、⑤、⑧項(xiàng)。下面我們將逐項(xiàng)討論。
　　第①項(xiàng)將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷，出版社的圖書發(fā)行一般根據(jù)訂單或與全國(guó)各地區(qū)新華書店簽訂的協(xié)議先按照一定的折扣發(fā)出圖書，新華書店按圖書定價(jià)銷售以賺取差價(jià)，且由出版社承擔(dān)退貨損失，然后在一定期限內(nèi)結(jié)算已銷圖書款項(xiàng)，這種方式類似于委托代銷商品。下面舉例說(shuō)明：例1、 2009年8月5日，甲出版社向某市新華書店發(fā)出圖書10000冊(cè)，碼洋150000元，實(shí)洋110000元。不含稅成本為75000元。合同規(guī)定圖書退貨損失由甲出版社承擔(dān)，未就結(jié)算期做出規(guī)定，商品發(fā)出后，甲出版社做分錄：
　　  借：發(fā)出商品—某市新華書店 75000
　　　貸：庫(kù)存商品 75000
　　《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》、《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財(cái)稅[2005]165號(hào)）明確規(guī)定了委托其他納稅人代銷貨物的納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間：委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當(dāng)天；納稅人以代銷方式銷售貨物，在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到全部或部分貨款的當(dāng)天；對(duì)于發(fā)出代銷商品超過(guò)180天仍未收到代銷清單及貨款的，視同銷售實(shí)現(xiàn)，一律征收增值稅，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)出代銷商品滿180天的當(dāng)天。對(duì)此例而言，如果發(fā)出的圖書為教材，那么一般會(huì)在180天內(nèi)結(jié)算，這將和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)所得稅法規(guī)定的銷售一致；如果本次發(fā)出的圖書為教輔或一般圖書，就會(huì)超過(guò)180天，需要根據(jù)《增值稅暫行條例》的相關(guān)規(guī)定視同銷售，計(jì)算繳納增值稅，而此時(shí)有可能新華書店卻沒(méi)有將圖書全部銷售出去，甲出版社在發(fā)出代銷商品滿180天的當(dāng)天，計(jì)算視同銷售增值稅：增值稅銷項(xiàng)稅額=110000/113%×13%=12654.87（元），會(huì)計(jì)分錄如下：
　　借：應(yīng)收帳款—應(yīng)收銷項(xiàng)稅額（某市新華書店 ） 12654.87
　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 12654.87
　　此筆業(yè)務(wù)，對(duì)增值稅來(lái)說(shuō)屬于視同銷售，對(duì)企業(yè)所得稅來(lái)說(shuō)，卻不符合視同銷售的條件，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。在此基礎(chǔ)上，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)）規(guī)定：以下情況除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算：①將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；②改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能；③改變資產(chǎn)用途（如自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營(yíng)）；④將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移；⑤上述兩種或兩種以上情形的混合；⑥其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。這些規(guī)定的核心，本人認(rèn)為是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的所有權(quán)問(wèn)題，就例1來(lái)說(shuō)，甲出版社發(fā)出圖書并承擔(dān)退貨損失，滿180天的當(dāng)天視同銷售計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，但由于新華書店未將代銷的圖書銷售出去，圖書的所有權(quán)和風(fēng)險(xiǎn)還屬于甲出版社，不屬于企業(yè)所得稅規(guī)定的視同銷售范疇，同樣也不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入確認(rèn)的條件。所以對(duì)此事項(xiàng)無(wú)需進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅調(diào)整。在例1中，如果后期銷售得以實(shí)現(xiàn)，則按正常的會(huì)計(jì)處理計(jì)算銷售收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本，實(shí)際實(shí)現(xiàn)銷售的增值稅與視同銷售計(jì)算的增值稅差額進(jìn)行補(bǔ)繳或抵退。
　　修訂后的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第③項(xiàng)規(guī)定：設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外，視同銷售繳納增值稅，涉及的企業(yè)所得稅、會(huì)計(jì)處理與第①項(xiàng)類似，這里不再贅述。
　　修訂后的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第⑤項(xiàng)規(guī)定：將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)應(yīng)視同銷售繳納增值稅。如果出版社將出版的圖書用于職工福利，那么符合增值稅視同銷售范疇，同時(shí)符合《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，從企業(yè)所得稅角度看也屬于視同銷售，（《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)—職工薪酬》應(yīng)用指南）明確規(guī)定：“企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象，按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值，計(jì)人相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。”2008版的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試用《會(huì)計(jì)》教材中，對(duì)此種形式發(fā)放的非貨幣性福利作為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入處理。也就是說(shuō)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)，增值稅、企業(yè)所得稅、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都將其視同銷售，其會(huì)計(jì)處理也較為簡(jiǎn)單。下面舉例說(shuō)明：例2、甲出版社用將出版的圖書做為非貨幣福利發(fā)放給100名職工，不含稅成本70000元，碼洋165000，該類圖書當(dāng)月平均銷售折扣為0.7，增值稅稅率13%，假定100名職工中編輯50人，銷售人員30人，管理人員20人，則甲出版社應(yīng)計(jì)入成本費(fèi)用的職工薪酬金額以公允價(jià)值計(jì)量，計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本，并按相關(guān)稅法規(guī)定，視同銷售計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。
　　圖書的銷項(xiàng)稅額=165000×0.7/113%×13%=13287.61（元）
　　圖書的含稅公允價(jià)=165000×0.7=115500（元）
　　甲出版社決定發(fā)放非貨幣性福利時(shí)，應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
　　借：生產(chǎn)成本 57750
　　　　銷售費(fèi)用 34650
　　　　管理費(fèi)用 23100
　　　貸：應(yīng)付職工薪酬— 非貨幣性福利 115500
　　實(shí)際發(fā)放非貨幣性福利時(shí)，應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
　　借：應(yīng)付職工薪酬— 非貨幣性福利 115500
　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 102212.39
　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 13287.61
　　借： 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 70000
　　　貸：庫(kù)存商品 70000
　　修訂后的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第⑧項(xiàng)規(guī)定：將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人應(yīng)視同銷售繳納增值稅。出版社在圖書出版、發(fā)行過(guò)程中，會(huì)出現(xiàn)贈(zèng)送樣書事項(xiàng)，此類事項(xiàng)，對(duì)增值稅來(lái)說(shuō)屬于視同銷售，對(duì)企業(yè)所得稅來(lái)說(shuō)，也符合視同銷售的條件。而對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)說(shuō)，將貨物無(wú)償贈(zèng)送他人不是企業(yè)的日常活動(dòng)，也不會(huì)導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或負(fù)債減少，即不會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加，也不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，不符合收入的定義，本人認(rèn)為應(yīng)不確認(rèn)收入，直接結(jié)轉(zhuǎn)庫(kù)存商品，但要按照計(jì)稅價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅額。
　　下面舉例說(shuō)明：例3、由于乙省09年將進(jìn)入高中課改，甲出版社為使當(dāng)?shù)亟處熈私庠摮霭嫔绯霭娴腁學(xué)科教材，在某次全國(guó)性教師會(huì)議上對(duì)乙省教師贈(zèng)送A學(xué)科教材，碼洋200000元，不含稅成本100000元，此學(xué)科教材的平均銷售折扣為0.72。則甲出版社應(yīng)直接結(jié)轉(zhuǎn)庫(kù)存商品，同時(shí)按照計(jì)稅價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅額，年末按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。
　　甲出版社在開(kāi)出贈(zèng)書單時(shí)，應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
　　借：銷售費(fèi)用—宣傳推廣費(fèi) 116566.37
　　　貸：庫(kù)存商品 100000
　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 16566.37
　　針對(duì)贈(zèng)送圖書，年末甲出版社根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的相關(guān)規(guī)定，在年末企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)“收入類”調(diào)整增加—視同銷售收入127433.63元，同時(shí)“扣除類”調(diào)整減少—視同銷售成本100000元。
　　總之，出版社在圖書發(fā)行過(guò)程中還會(huì)存在其他的視同銷售的情況，如將圖書用于投資、非貨幣資產(chǎn)交換等，只要潛心研究增值稅、企業(yè)所得稅的相關(guān)法律法規(guī)，把握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精髓，視同銷售的問(wèn)題將迎刃而解。
　　【參考文獻(xiàn)】
　　[1] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部發(fā)布：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及其應(yīng)用指南
　　[2] 2008年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社 2008年3月第1版
　　[3]中華人民共和國(guó)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局令第50號(hào)—《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》
　　[4] 中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第512號(hào) —《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》
　　[5]國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)—國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》